Vergı̇ Hukukunda “Ne Bıs In Idem” (Non Bıs In Idem) İlkesı̇nı̇ Değerlendı̇ren Anayasa Mahkemesı̇ Kararı Ve Olası Etkı̇lerı̇

Anayasa Mahkemesi (AYM / Mahkeme) 2019/4 esas, 2021/78 karar ve 04/11/2021 tarihli kararında; hukuki güvenlik, hukuki belirlilik ve adil yargılanma hakkına ilişkin ceza hukuku ilkelerinden olan “ne bis in idem” (aynı fiilden dolayı birden fazla yargılanmama veya cezalandırılmama) temel kuralının, vergi suç ve cezalarını inceleyen ve vergi hukukunun alt dalı olan vergi ceza hukukundaki varlığı hakkında önemli tespitlerde bulunmuştur. 09.03.2022 tarihinde Resmî Gazete ’de yayımlanan kararında Mahkeme, “ne bis in idem” ilkesine aykırılığın ortaya çıkabilmesi için gerçekleşmesi gereken aşağıdaki beş koşulu tespit etmiştir:

1. Ceza ile ilgili bir muhakeme sürecinin bulunması
2. Ceza ile ilgili muhakeme sürecinin sonunda kesinleşmiş bir mahkûmiyet veya beraat hükmü olması
3. Bahse konu fiile ilişkin yeniden bir ceza muhakemesinin başlatılması
4. Farklı muhakemelerin (adli ve idari) bire bir aynı veya büyük ölçüde aynı olgular içeren ve aynı zaman ve mekânda gerçekleşen fiile ilişkin olmaları
5.  “Ne bis in idem” ilkesinin istisnalarından birine girmemesi (yeni bir delilin ortaya çıkması veya davanın sonucunu etkileyebilecek esaslı bir kusurun ortaya çıkması veya ceza muhakemesinin bir bütünün parçaları olacak şekilde bağlantılı biçimde yürütülmesi gibi istisnalara girmemesi)

Vergi muhakeme hukukunu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK), aynı fiil nedeniyle hem idari para cezasını gerektiren kabahatleri hem de hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren suçları belirlemiştir. Buna göre, vergi hukukunda, hem adli yargının (ceza mahkemesi) hem de idari yargının (vergi mahkemesi) gerçekleştirdiği muhakemeler söz konusudur. Anılan Kanunun 336’ncı maddesi ise “farklı neviden fikri içtima” (tek bir fiille birden fazla suçun oluşmasına sebep olan kişi, bunlardan en ağır cezayı gerektiren suçtan dolayı yaptırıma tabi tutulur) kuralının vergi ceza hukukundaki yansımalarından olup vergi ziyaı ile usulsüzlük yaptırımlarını gerektiren fiillerin tek bir fiille gerçekleştirilmesi durumunda her iki kabahat için belirlenen cezalardan en ağır olanın uygulanacağını hüküm altına almıştır. Ancak, bir fiilin hem vergi kabahati kapsamında idari para cezası yaptırımına tabi olması hem de vergi suçu kapsamında adli cezaya tabi olması halinde, en ağır yaptırımın uygulanacağına yönelik bir düzenleme VUK ’ta yer almamakta olup adli cezanın ve idari para cezasının ayrı ayrı uygulanacağı ifade edilmiştir. Bir başka deyişle vergi hukukunda aynı fiille farkı yaptırımların söz konusu olabilmesi kanun koyucu tarafından uygun görülmüştür.

Anayasa Mahkemesi, hem adli yargılamaya (hürriyeti bağlayıcı ceza yaptırımına tabi vergi suçu) ait hem de idari yargılamaya (vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezasına tabi vergi kabahati) ait süreçlerin bir bütünün parçaları olarak bağlantılı şekilde yürütülmesinin, bu yargılamalar sonucunda ağır bir külfet oluşturmayacak şekilde yaptırımların uygulanmasının ve böylelikle birden fazla cezanın tatbik edilmesinin “ne bis in idem” ilkesi tarafından dışlanmadığını ve bu durumun kanun koyucunun iradesine bağlı olduğunu kabul ederek VUK madde 340’ı, adil yargılanma hakkını içeren Anayasanın 36’ncı maddesine aykırı bulmamıştır.

Ancak AYM; VUK’un 367’nci maddesinin altıncı fıkrasını (VUK 367.6), vergi suçu ve vergi kabahatinin tespiti için gerçekleşen muhakemenin sonucunda uygulanacak yaptırımlardaki (adli ve idari) bağlantının ne şekilde kurulacağına yer vermemesi, kişinin bir yargılama sonucunda tabi tutulacağı yaptırımın diğer yargılamada dikkate alınmamasının kişi üzerinde aşırı bir külfet oluşturabilmesi ve bu durumların adil yargılanma hakkı güvenceleri ile bağdaşmamasından dolayı iptal etmiştir. Bir başka deyişle, Mahkeme’ye göre anılan kural (m. 367.6) vergi suçu ile vergi kabahatine ilişkin yargılama süreçleri arasında bağlantı kurulmasına engel teşkil ettiğinden adil yargılanma hakkının güvenceleri ile bağdaşmamaktadır ve iptali gerekmiştir.

Bu arada ifade etmek gerekir ki AYM, söz konusu kararında itiraz konusu olan diğer normlardan, VUK madde 359’un (b) fıkrası ile VUK madde 359’un son paragrafının ve VUK madde 367’nin beşinci fıkrasının da tıpkı mezkûr kanunun 340’ıncı maddesi gibi Anayasaya aykırı olmadığına karar vermiştir.

Anayasa Mahkemesi’nin VUK 367.6 kuralını iptal etmesinin bundan sonraki muhakeme süreçlerine etkileri hakkında değerlendirme yapılması gerekirse ilk olarak belirtmek gerekir ki aynı fiil karşılığında adli yaptırım (hürriyeti bağlayıcı ceza) ve idari yaptırım (vergi ziyaı veya usulsüzlük cezaları) uygulanmasına devam edilebilecektir zira AYM; “ne bis in idem” ilkesinin, aynı fiile farklı mahkemelerce bir bütünlük içerisinde ceza verilmesini dışlamadığına özellikle vurgu yapmaktadır. Mahkeme’nin anayasaya aykırı bulduğu husus, muhakeme süreçlerini yöneten mahkemelerin birbirlerinden bağımsız şekilde hareket etmelerinin ve ortaya çıkacak ağır külfetin adil yargılanma hakkına aykırı olduğudur. Bir başka deyişle, farklı mahkemelerin karar verdiği farklı neviden bu yaptırımların tespit edilebilmesi için gerekli muhakeme süreçlerinin bir bütünlük içerisinde ve birbirleriyle bağlantılı olarak yönetilmesi gerekecektir. Dolayısıyla artık ceza mahkemesi karar verirken vergi mahkemesini, vergi mahkemesi de karar verirken ceza mahkemesini dikkate almak durumundadır. Böylelikle her iki mahkeme tarafından hükmedilen yaptırımların, fail için ağır külfet oluşturmaması ve aynı fiilin bir bütünlük içerisinde hukuk devletince yargılanabilmesi sağlanacaktır. Ayrıca ceza muhakemesi sonucunda suçluluğu tespit edilenlerin, vergi davalarını kazanmaları durumunda yargılamanın yenilenmesi mümkün olacaktır. Böyle bir durumda ceza mahkemesi, vergi mahkemesinin verdiği hükmü dikkate alarak uygulayacağı yaptırımı ortadan kaldırabileceği gibi ağır bir külfet ortaya çıkmaması adına cezada indirime gidebilecektir. Keza vergi mahkemelerinde de ceza mahkemelerin verdiği kararlara göre yargılamanın yenilenmesi veya ceza indirimleri mümkün olacaktır. VUK 367.6 hükmünün Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesinin vergi ceza hukukundaki etkileri zaman içinde çok daha belirgin hale gelecektir.